在我国的资本市场上，由于管理和制度上的漏洞，注册会计师通过改换门庭逃避法律责任已经成了一种常态，形成了典型的“劣币驱逐良币”效应。在影响深远的云南“绿大地造假案”中，鹏城会计师事务所因未勤勉尽责，未发现绿大地为发行上市所编制的财务报表编造虚假资产、虚假业务收入，从而出具了无保留意见的审计报告，发表了不恰当的审计意见，间接造成了投资者的重大损失。为此，证监会于 2013年5月15日对深圳鹏城会计师事务所进行了如下处罚：取消证券服务许可，相关责任人终身证券市场禁入。可早在2012年下半年，深圳鹏城已金蝉脱壳，与国富浩华会计师事务所合并，鹏城原来业务自然转到了国富浩华，目前其业务似乎发展得更好。难怪市场形容这样的处罚是“大油手逮小泥鳅”——看起来很用力，但总是抓不到。为此，只有深入分析其原因，痛下猛药才是解决问题的根本之道。
一、完善并切实执行注册会计师转所办法
注册会计师在面临处罚时之所以能金蝉脱壳，很大程度上是因为可以由一个会计师事务所(以下简称会计师事务所)流动到另一个会计师事务所，因此有人建议：当会计师事务所发生重大事件时，注册会计师协会(以下简称注协)应冻结会计师事务所全部注册会计师的转所事宜。实际上，中注协很早就有相关规定。2008年，中注协发布了新版的《注册会计师转所规定》(会协[2008]105号)，该办法第四条规定具有下列情形的注册会计师，不得申请转所：因执业行为受到司法、行政机关和行业协会等部门检查、调查，检查或调查结论未下达之前。然而实际执行情况却不如人意：2010年3月，证监会对绿大地进行立案稽查，2011年3月，绿大地董事长被逮捕，2012年7月鹏程会计师事务所并入国富浩华会计师事务所，2013年5月证监会宣布对鹏程会计师事务所进行处罚。2012年9月17日湖南证监局对万福生科进行立案稽查，2012年底和2013年初，鹏程会计师事务所的一些分所分别转入了大信、利安达等会计师事务所，2013年5月证监会宣布对万福生科及相关中介机构的行政处罚结果。由此我们可以看出，在被调查时注册会计师仍然可以转所，会计师事务所仍然可以合并。
可见，不是没有相关规定，而是规定没有得到认真执行。当然，相关规定也有需要完善的地方。如《注册会计师转所规定》规定在检查或调查结论未下达之前不得申请转所，难道结论下达之后就可以转所了吗?显然也不行，如果结论下达后，根据结论相关机构和个人需要受到处罚，那就必须在处罚落实完毕之后再进行转所，也就是该交罚款的交完罚款，该市场禁入的市场禁入，而这都需要一段执行的时间，也还要给相关人员留出申辩的时间，所以进行暂时冻结是合理的办法。
此外，暂时冻结会计师转所可以更好地对违规的会计师进行追责。审计业务本身是比较复杂的，专业性很强，时间跨度也很大，简单化的处理往往容易错伤无辜，使真正需要负责的人逍遥法外。熟悉审计业务的人应该知道，出现重要的审计失误，往往并不仅仅是审计报告上签字的两个注册会计师造成的，因为很多会计师事务所存在这样一种情况：审计的不签字，签字的不审计，原因有很多：有的是为了节省“签字费”;有的是因为执行具体业务的注册会计师嫌风险高不愿意签而由挂靠的注册会计师代签;还有的是执行具体业务的审计人员没有取得注册会计师资格，或虽取得了注册会计师资格但按会计师事务所内部规定暂时没有签字权，在出具审计报告时找人签章等。比较大的审计业务，如对中国银行、中石油的年报审计，往往是由几百个注册会计师协同完成的，有时候甚至需要几十家会计师事务所共同完成，需要很多层的业务分包，十多层的报表合并，只要一个环节出了严重问题就会导致审计意见发生偏差。经常出现的情况是：出错的未签字，签字的未出错。所以，事情并不像想象的那么简单，只有深入细致地追究，才能找到真正应负责的人，让处罚的大棒不“旁落”。
二、完善职业风险基金与职业保险制度
1. 完善职业风险基金与职业保险制度的必要性。很多时候，我们发现当需要承担巨额民事赔偿责任时，虽然会计师事务所主体还在，但其实已经是没有多少肉的空壳。一方面，会计师事务所作为财务方面的专家，自然懂得如何做账才能逃避民事责任;另一方面，我国现阶段对个人财产缺少有效的鉴定与监控体系，合伙人很容易转移个人财产。这些都导致原告打赢了官司拿不到钱，或费尽周折只拿到一点点钱。针对这种情况，我国也采取了一些措施，如建立职业风险基金和职业保险制度。《注册会计师法》第28条明确规定：会计师事务所应按照国务院财政部门的规定建立职业风险基金，办理职业保险。2007年3月1日，财政部以“财会函[2007]9号”，发布了“会计师事务所职业风险基金管理办法”，其中第3条规定：会计师事务所应当于每年年末，以本年度审计业务收入为基数，按照不低于5%的比例提取职业风险基金。这种措施看似完美，但还有很大的不足之处：
一是职业风险基金没有专户存储。会计师事务所按财政部门的规定按年提取了风险基金后，对应的资金仍用于会计师事务所的各种开支，形成了费用或各种难以变现的资产，当需要进行民事赔偿时却拿不出来钱。对绝大部分会计师事务所来说，提取职业风险基金只是意味着多了一笔会计分录，在负债中多了一个其他应付款的明细科目，对应资金的使用却没有受到任何限制，无法保证会计师事务所的实际民事赔偿能力。因此，建议对会计师事务所提取的职业风险基金要专户存储，封闭运行，注协可以借鉴住房公积金的计提方法，为各会计师事务所开设专户，进行专户储存。发生职业风险需赔偿时由行业管理部门进行拨付，不足部分由会计师事务所补足，可以保证专款专用，在面对民事赔偿时可以及时支付。
二是职业保险难以推行。虽然平安和中国人保早在2000年就先后推出了注册会计师执业责任保险，但推行的效果却很差，其原因有几个方面：①保费高，一般为业务收入的2%左右;一个年收入为一亿元的会计师事务所就要缴纳200万元的保险费，很多会计师事务所不舍得。②过失与故意界定难，普通过失与重大过失界定难。审计师的责任类似于医生，由于专业性很强，行业外的人士很难鉴定，需要由行业内的专家来进行鉴定。而即便行业内的人士在鉴定时也是见仁见智，难有统一的意见，也很难避免出现碍于情面帮助开脱的情况。③会计师事务所风险意识低，投保不积极。我国的经济大环境是违规成本过低，长期以来诚信者未获得应有的额外收益，失信者却在市场上如鱼得水。加上我国在法律责任长期重行政责任，忽视民事责任，现实中需要巨额赔偿的案例十分罕见，这助长了一些会计师事务所铤而走险的胆量。④追溯期长。很多审计业务牵涉客户多年的财务报表，翻旧账的情况很多，而保险合同中往往只对当年的业务进行赔付。⑤免责条款多，实际作用不大。
2. 建议与对策。如前所述，一旦因违法违纪需要承担民事责任，会计师事务所和注册会计师往往无力应对，法律的威力及严肃性也难以体现。建议采取以下措施：
一是由省级注协出资建立职业风险基金。2013年5月31日 ，财政部部长助理余蔚平在北京会计服务论坛上表示，我国注册会计师行业2012年全行业实现收入509亿元。按中注协要会计师事务所按1%向省级协会交纳团体会费的规定，可以算出注协年团体会费收入超过5亿元;再加上近1亿元的注册会计师个人会费，其每年的会费收入超过6亿元。按照“取之于会员，服务于会员”的宗旨，如果能从中拿出1亿元建立行业风险基金则能大大增强会计师的民事赔偿能力，也能提高会员缴纳会费的积极性，增强注协的凝聚力。
二是借鉴上海市注协的做法，推行集中投保。上海市注协于2011年起，积极组织实施了会计师事务所职业责任保险集中投保工作。上海注协发挥行业协会的优势，组织所有成员以招投标的方式确定保险公司，不仅降低了保费，而且优化了条款。上海市注协还对保费给予一定补助，并从专业技术的角度提供专家意见，作为司法、行政机关认定注册会计师执业责任的参考。
三、实行跨部门的联动协作，堵塞监管漏洞
由于会计师事务所提供的服务涉及众多部门，长期下来形成了“九龙治水”的会计师事务所监管现状：财政部门、注协、证监部门、国资委、科技部等都在自己的“自留地”内对会计师事务所进行监管。由于部门之间没有建立联动机制，经常出现同一个会计师事务所在一个部门被处以市场禁入，同时又在另一个部门正常开展业务，这就会让有些会计师事务所产生“东边不亮西边亮，堤内损失堤外补”的心理。例如在“万福生科造假案”中，签字注册会计师王越、黄国华虽然受到了证监会的处罚，但迄今为止，中注协、财政部门均未对其进行任何处罚。在中注协的网站上，这两名注册会计师连普通的公开谴责和行业通报批评都没有，王越仍在中磊广西分所担任主任会计师。在“绿大地”造假案中，受证监会处罚的深圳鹏程会计师事务所的廖福澍、姚国勇也仍在执业，没有受到追加处罚。证监会的处罚只能局限于罚款、证券市场禁入等，而这只是缩小了会计师事务所的业务范围，会计师和会计师事务所仍然可以从事非上市公司业务，甚至还可以继续承接证券服务业务，只不过在审计或审核报告等对外正式文件上要换个马甲，打上别人的旗号而已。这对违规者的影响很难说是重大。
因此，联动机制至少应包括两个方面，一个方面是行政处罚;当一个部门对会计师事务所进行处罚时，其他部门也应根据情况进行相应的处罚，如在“万福生科案”中，当证监会对注册会计师进行处罚后，注协可以采用训诫、通报批评和公开谴责等方式进行处罚，省级财政部门可以给予吊销注册会计师证书和会计从业资格证书等处罚。一旦被吊销了这两个证书，相当于会计行业禁入，违规者就失去了生存之本，无法换个会计师事务所重新执业，对其的教训也才能痛彻骨髓，达到罚一警百的目的。
信息交流方面，不同部门之间要建立一个信息交流机制，为公众提供一站式信息服务。哪些会计师事务所执业质量好，受到了哪些表彰;哪些会计师事务所执业质量比较差，受到了哪些处罚都能有一个很好的渠道进行信息共享。目前来看，中注协作为会计师事务所的行业协会，已经建立了行业信息查询系统和诚信档案，在这方面具备了一定的基础。建议由财政部牵头，中注协承办，其他部门协助，建立一个统一的信息平台，将各个部门对会计师事务所的奖惩一并记录在案，在进行查询时，只要在中注协的网站上输入注册会计师或会计师事务所名称，需要的信息就会一览无余。这两点做好之后，就可以发挥监管的马太效应，让好的会计师事务所在各行业都能得到好的回报，让差的会计师事务所失去藏身之地，为自己的错误行为付出更大的代价，只有这样，才能使会计师事务所有所敬畏、勤勉尽责、积极向上。
四、完善注册会计师的签字制度
我国《注册会计师法》和中国注册会计师独立审计准则中有关注册会计师在审计报告上签名盖章的规定：审计报告应当由两名具备相关业务资格的注册会计师签名盖章并经会计师事务所盖章方为有效：①合伙会计师事务所出具的审计报告，应当由一名对审计项目负最终复核责任的合伙人和一名负责该项目的注册会计师签名盖章;②有限责任会计师事务所出具的审计报告，应当由会计师事务所主任会计师或其授权的副主任会计师和一名负责该项目的注册会计师签名盖章。我国有限责任制的会计师事务所占大多数，在这类会计师事务所中，主任会计师是会计师事务所的最大利益既得者，他虽然担负了会计师事务所内部的管理责任，但对于外部的执业责任则担负不多，他们往往是将签字的义务(责任)“下沉”，将若干人员任命为副主任会计师。这些所谓的副主任会计师名义上是会计师事务所的高层，实质上很多是打工者，其承担的责任和收益并不匹配。建议对此做出改进：
1. 有限责任制的事务所，必须由主任会计师签字。签字，既是一项权利，也是一项责任，一旦出问题，签字者要承担行政责任、民事责任甚至刑事责任。
2. 增加签章人数。很多被审计单位规模庞大，子公司众多，如中石油股份公司，其成员企业近百家，其审计业务不可能由一两个注册会计师完成，仅仅由负责最终合并报表的注册会计师签字并承担审计责任也不公平。但如果让所有参与审计的注册会计师都签字也不现实。比较有操作性的做法是根据被审计单位的特点确定一个重要性水平，凡在此重要性水平以上的比较重要的分公司、子公司的主审注册会计师都要签章。在审计报告后面可以专门增加一个附表，列示各个分公司、子公司的主审注册会计师。以后哪个部分出了问题就追究哪个主审注册会计师的责任。
3. 严查资质挂靠。根据《注册会计师注册办法》(财政部令25号)的规定，不在会计师事务所专职执业的注册会计师不具备执业资格，不能在审计报告上签字。但在现实中，很多非专职的注册会计师为了“保牌”或赚些小钱，把自己的资质挂靠在某个会计师事务所，名章一般也由所挂靠的会计师事务所保存。这些注册会计师由于另有较好职业，并不靠自己的资质生活，所以风险意识较差，对于所挂靠会计师事务所用自己的名章随便签署审计报告的行为要么长期不过问、不知情;要么睁只眼闭只眼，觉得无所谓。等到出事的时候，监管部门发现蝉根本就不在壳中，处罚也难以落到实处。因此，注协在每年进行年检的时候一定要对注册会计师是否专职执业进行实质性检查，如查看业务档案，查看工资与社会保障缴费记录等，一旦发现有挂靠行为必须进行严厉处罚。
综上所述，要改变会计师事务所轻易就能规避法律责任或无力承担民事责任的现状，就必须在制度建设和制度落实上狠下功夫。当然，在遇到各种造假事件时，我们也不能不分青红皂白，动辄对会计师事务所问责，而应严格区分会计责任和审计责任。企业的经营管理人承担着会计核算和管理方面的职能，应对会计信息的真实性承担会计责任;会计师事务所依据执业准则和专业判断对被审计单位的财务报告进行审计，应对其所出具的审计报告负责，其所承担的是审计责任。只有在会计师事务所没有尽到审计义务时，才可以要求其承担审计责任。
主要参考文献
1. 林志吟.中磊会计所换个马甲继续干.信息时报，2013-05-14
2. 吴敏.证监会处罚绿大地案遭“金蝉脱壳”，鹏城事务所已合并.新京报，2013-02-28
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